Фінансова та операційна оренда: облік за МСФЗ

Фінансова та операційна оренда: облік за МСФЗМенше року лишилось до набрання чинності МСФЗ (IFRS) 16 «Оренда». Новий стандарт суттєво змінить порядок обліку фінансової та операційної оренди, що, з одного боку, спричинить позитивний тиск на бізнес, адже облік оренди буде більш комплексним та гармонізованим, а з іншого — дозволить інвесторам приймати більш зважені рішення щодо капіталовкладень, адже прозорість звітності у частині оренди значно зросте

ВИПУСК №7 (ЛИПЕНЬ, 2018)

 

Ведення фінансового обліку відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі — МСФЗ) стає дедалі поширеним явищем як серед компаній з міжнародним капіталом, так і поміж українського бізнесу. Розгляньмо ключові відмінності в обліку оренди відповідно до чинного МСБО (IAS) 17 «Оренда» та П(С)БО 14 «Оренда», а також особливості МСФЗ (IFRS) 16 «Оренда» та порівняймо його з МСБО (IAS) 17 «Оренда».

 

Порівняльний аналіз МСФЗ (IFRS) 16 «Оренда» та П(С)БО 14 «Оренда» доцільно розпочати із аналізу обмежень сфер застосування. Відповідно до П(С)БО 14 угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів не є предметом стандарту. Водночас МСБО (IAS) 17 не містить поняття «цілісного майнового комплексу».

 

ПОНЯТТЯ ФІНАНСОВОЇ ОРЕНДИ

Поняття «право власності» не регламентовано в П(С)БО 14. Хоча у терміні «фінансова оренда» зазначене право володіння активом. Відповідно до МСБО (IAS) 17, право власності при фінансової оренді у кінцевому підсумку може як передаватися, так і не передаватися.

 

Якщо розглядати поняття «фінансова оренда» більш детально, то потрібно зазначити, що у П(С)БО 14 під «фінансовою орендою» слід розуміти оренду, що передбачає передавання практично всіх ризиків та вигід, пов’язаних із володінням активом. МСБО (IAS) 17 містить більш розширене визначення поняття «фінансова оренда» — оренда, яка передбачає передавання орендарю усіх ризиків та вигід, пов’язаних з правом користування та володіння активом. Отже, МСФЗ конкретизують природу виникнення ризиків та вигід, що є важливою передумовою класифікації оренди як фінансової. До речі, визначення типу оренди зовсім відсутнє у П(С)БО 14, тоді як МСБО (IAS) 17 регламентує визначення типу оренди на дату початку оренди або при зміні умов договору оренди у спосіб інший, ніж шляхом укладення нового договору.

 

ПОНЯТТЯ СТРОКУ ОРЕНДИ

Початок строку оренди регламентований більш-менш тотожно в обох стандартах, проте більш абстрактний в МСФЗ. Відповідно до П(С)БО 14, початком строку оренди є дата, що настає раніше: дата підписання орендної угоди або дата прийняття сторонами зобов’язань щодо основних положень угоди про оренду. МСБО (IAS) 17 під початком строку оренди передбачає дату, починаючи з якої, орендар отримує можливість реалізувати своє право на використання активу, що є предметом оренди. Отже, ця дата є датою первісного визнання оренди. Цікаво, що дата початку орендних відносин не визначена у П(С)БО 14, тоді як у МСБО (IAS) 17 зазначається, що датою початку орендних відносин є більш рання із двох дат: дати укладення договору оренди і дати прийняття сторонами зобов'язань щодо основних умов оренди.

 

МСБО (IAS) 17 більш комплексно описує поняття «строк оренди». Відповідно до стандарту під «строком оренди» розуміється такий період, що не підлягає достроковому припиненню, на який орендар уклав договір про оренду активу, а також додаткові періоди, на які орендар має право продовжити оренду активу з додатковою оплатою або без неї, відповідно до договору оренди, якщо на початкову дату оренди можна обґрунтовано вважати, що орендар реалізує таке право. Проте П(С)БО 14 більш лаконічно описує зазначене поняття: строк оренди — це період дії безвідмовної орендної угоди, а також період продовження цієї угоди, обумовлений на початку строку оренди.

 

ДОДАТКОВІ ПОНЯТТЯ

Варта зважати й на те, що на відміну від П(С)БО 14, МСБО (IAS) 17 регламентує додаткові поняття, характерні для відносин з оренди, як-от: «первісні прямі витрати», «валові інвестиції в оренду», «чисті інвестиції в оренду», «незароблений фінансовий дохід» тощо.

 

Ми докладніше ознайомимось із кожним зазначеним поняттям.

• Під «первісними прямими витратами» у стандарті маються на увазі додаткові витрати, безпосередньо пов’язані з підготовкою та укладенням договору оренди, за винятком таких витрат, що понесені орендодавцями-виробниками чи дилерами.

• «Валові інвестиції в оренду» — це сукупність (а) мінімальних орендних платежів, що підлягають отриманню орендодавцем за договором фінансової оренди і (б) негарантованої ліквідаційної вартості, яка нараховується орендодавцю.

• «Чисті інвестиції в оренду» — це валові інвестиції в оренду, дисконтовані з використанням ставки відсотка, що зазначена у договорі оренди.

• «Незароблений фінансовий дохід» — це різниця між валовими інвестиціями в оренду та чистими інвестиціями в оренду.

 

Іншою цікавою відмінністю є те, що МСБО (IAS) 17 містить поняття «умовна орендна плата», тобто частина орендних платежів, не зафіксована у вигляді певної суми, а заснована на майбутній величині фактору, зміна якого не пов’язана з плином часу (наприклад, відсоток майбутніх продажів, майбутні індекси цін, майбутні ринкові процентні ставки тощо). При цьому умовна орендна плата нараховується як витрати у тих звітних періодах, в яких вона виникає.

 

Оренда землі та будівель не розглядається окремо у П(С)БО 14, тоді як МСБО (IAS) 17 зазначає, що класифікацію кожного елемента (землі та будівлі) як фінансової або операційної оренди слід проводити окремо. Більш того, стандарт містить детальні рекомендації з розподілу орендних платежів між усіма елементами.

 

Первісні прямі витрати орендаря, при визнанні фінансової оренди не включаються до вартості активу фінансової оренди, відповідно до П(С)БО 14. Однак МСБО (IAS) 17 включає до первісної вартості активу фінансової оренди усі початкові прямі витрати орендаря. Незважаючи на це, МСБО (IAS) 17 не розглядає витрати орендаря на покращення об’єкта фінансової оренди, тоді як П(С)БО 14 визнає витрати, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

 

Втрати від зменшення корисності об’єктів фінансової оренди визнаються орендарем у порядку, передбаченому П(С)БО 7 «Основні засоби» (вимоги П(С)БО 14), або визнаються орендарем у порядку, передбаченому МСБО (IAS) 36 «Зменшення корисності активів».

 

Облікова політика по амортизації активів, що орендуються, не регламентована у П(С)БО 14. Проте, відповідно до МСБО (IAS) 17, така облікова політика має відповідати обліковій політиці, яка застосовується до активів, що амортизуються, які перебувають у власності.

 

ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ ОБ’ЄКТА ОПЕРАЦІЙНОЇ ОРЕНДИ

Останній аспект, який ми порівняємо, — це відображення в обліку орендаря об’єкта операційної оренди. Відповідно до П(С)БО 14, об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, вказаною в угоді про оренду. Водночас МСБО (IAS) 17 не містить жодних вимог щодо відображення в обліку об’єкта операційної оренди. Ця відмінність є надважливою в питанні відображення відносин оренди у П(С)БО та МСФЗ.

 

Саме відображення в обліку активів, що перебувають в операційній оренді, стало головною новацією МСФЗ (IFRS) 16, до аналізу якого ми й переходимо.

 

Відмінності у підході до обліку оренди відповідно до МСБО (IAS) 17 не дозволяють інвесторам та іншим користувачам фінансової звітності проводити порівняння компаній, оскільки їм доводиться оцінювати вплив позабалансового обліку операційної оренди самостійно. Для більшості компаній вплив суми визнаних активів та зобов’язань на фінансові показники є значним. У зв’язку із цим були змінені багато вимог обліку для орендарів. Вимоги обліку для орендодавців фактично залишилися без змін.

 

МСФЗ (IFRS) 16, на відміну від МСБО (IAS) 17, не дозволяє орендарю класифікувати оренду двома способами — як операційну або як фінансову.

 

При цьому облік оренди за новим стандартом буде схожий на облік фінансової оренди відповідно до МСБО (IAS) 17 з деякими винятками, що дозволяють орендарю не визнавати активи і зобов’язання у балансі у таких випадках:

a) короткострокової оренди (оренди терміном 12 місяців або менше з урахуванням впливу можливості продовження терміну);

b) оренди малоцінних активів (наприклад, персональних комп’ютерів, телефонів, офісних меблів, але не автомобілів).

 

Термін оренди — це такий термін, що не підлягає скороченню, протягом якого орендар має право використовувати актив за договором, враховуючи його терміни, що унеможливлюють:

a) продовження оренди, якщо орендар має обґрунтовану впевненість у тому, що скористається такою можливістю;

б) відмову від оренди, якщо орендар має обґрунтовану впевненість у тому, що він не скористається такою можливістю.

 

Зазначені вище винятки не зобов’язують орендаря їх використовувати. За бажанням він може враховувати дані активи у повній відповідності з МСФЗ (IFRS) 16, а саме як фінансову оренду.

 

До речі, в МСБО (IAS) 17 не було також вимоги про виявлення у договорі компонентів оренди для окремого обліку оренди базового активу та інших послуг за договором.

 

СФЕРА ЗАСТОСУВАННЯ МСФЗ (IFRS) 16

Компанія повинна застосовувати МСФЗ (IFRS) 16 щодо договорів оренди, у тому числі договорів оренди активів у формі права користування у рамках суборенди. При цьому новий стандарт не застосовують у таких випадках:

a) до договорів оренди активів, що належать до розвідки або використання корисних копалин, нафти, природного газу й аналогічних невідновлюваних ресурсів;

б) до договорів оренди активів, що належать до біологічних активів у рамках сфери застосування МСБО (IAS) 41 «Сільське господарство», які перебувають у розпорядженні орендаря;

в) до концесійних угод про надання послуг;

г) до ліцензій на інтелектуальну власність, наданих орендодавцем, у рамках сфери застосування МСФЗ (IFRS) 15, та до прав, якими володіє орендар за ліцензійними угодами в рамках сфери застосування МСБО (IAS) 38 «Нематеріальні активи», предметом яких є такі об’єкти, як кінофільми, відеозаписи, п’єси, рукописи, патенти і авторські права.

 

Продовження